Dopo l’approvazione del bilancio 2012, le Srl e le Spa con risultati in rosso devono procedere alla contabilizzazione della copertura secondo quanto deliberato dall’assemblea dei soci. Gli apporti e le rinunce a crediti devono essere analizzati sia per i riflessi civilistici, sia per quelli fiscali.
Le società che, avendo evidenziato perdite nel bilancio 2012, hanno richiesto la copertura da parte dei soci, procedono in questi giorni alla rilevazione degli apporti. Oltre che intervenendo sul capitale sociale, la copertura può effettuarsi mediante versamenti dei soci o attraverso la rinuncia da parte del socio a finanziamenti in precedenza erogati. In entrambi i casi, occorre rilevare l’importo in una voce del patrimonio netto (altre riserve), da utilizzare poi per il ripianamento della perdita e non, invece, nel conto economico tra i proventi straordinari.
Sopravvenienza attiva
Sotto l’aspetto fiscale, la rinuncia del socio al precedente finanziamento costituisce in ogni caso una sopravvenienza attiva non tassabile a norma dell’articolo 88 del Tuir. Gli apporti in questione, comprese le rinunce, rilevano, poi, quali incrementi patrimoniali per il calcolo della agevolazione Ace, con ragguaglio, per l’esercizio in corso, al numero di giorni intercorsi tra la data del versamento (oppure della rinuncia al credito) e il 31 dicembre. Proprio per questo motivo, è importante che la rinuncia risulti da atto scritto avente data certa (ad esempio lettera con apposizione del timbro postale o messaggio Pec).
Il versamento in conto capitale o in conto copertura perdite costituisce un atto per il quale non sussiste obbligo di registrazione ai sensi dell’articolo 9 della Tabella allegata al Dpr 131/1986.
In caso di finanziamento soci a cui si rinuncia, occorre invece analizzare il regime di entrambi gli atti. Il rapporto che si instaura tra socio e società all’atto della erogazione di un finanziamento soci è riconducibile al contatto di mutuo (eventualmente infruttifero in deroga all’articolo 1815 del codice civile), che rientra tra gli atti da registrare in termine fisso con l’applicazione dell’aliquota del 3%, salvo che il contratto stesso non sia redatto mediante scambio di corrispondenza, fattispecie per la quale la registrazione (sempre con aliquota del 3%) è prevista solo «in caso d’uso».
Applicabilità dell’Iva
Se il socio-finanziatore è una società, ed il mutuo è oneroso (cioè sono previsti interessi), l’operazione rientra nel campo di applicazione dell’Iva (articolo 3 e articolo 10 del Dpr 633/1972) ed il contratto (anche se per scrittura privata) sarà soggetto a registrazione in caso d’uso e a tassa fissa.
Nel caso della successiva rinuncia, si deve prestare attenzione al verificarsi della cosiddetta enunciazione, fattispecie che, a norma dell’articolo 22 del Dpr 131/1986, richiede l’assoggettamento a registro. Se l’atto enunciato era soggetto a registrazione solo in caso d’uso, come nel caso dei finanziamenti soci con scambio di corrispondenza, è dovuta soltanto l’imposta e non invece la sanzione. La Corte di cassazione ha affermato (sentenza 15585/2010) l’obbligo di tassazione (quale atto enunciato) di un precedente finanziamento soci, qualora, in un verbale di assemblea straordinaria (aumento di capitale conseguente alla riduzione per perdite), lo stesso venga richiamato in sede di rinuncia per la copertura di perdite.
A prescindere dalla correttezza di questa tesi (assai criticata in dottrina), va comunque sottolineato che la regola dell’enunciazione tassabile non si applica nel più frequente caso in cui la rinuncia al credito avviene al di fuori di atti sottoposti a registrazione. In particolare, non devono formare oggetto di tassazione ai fini dell’imposta di registro, tra l’altro, le rinunce a finanziamenti contenute in verbali di assemblea ordinaria (ad esempio di approvazione del bilancio) oppure formalizzate mediante corrispondenza (lettera unilaterale del socio alla società).